監査のいろは「税金調書‐別表4、5-1、5-2」

税金調書を作成するうえで、別表4、別表5-1、別表5-2という税務上の貸借対照表、損益計算書、法人税、住民税、事業税、租税公課の明細サマリー部分をどうやって見るかというのを知らない会計士は多いかと思います。だいたいこの3表と納税一覧表を照合して不整合がないことをチェックし、最終的に適切な申告書になっているかどうかの確認を行うことになります。

別表4は税務上の損益計算書、別表5-1は税務上の貸借対照表、別表5-2の税務上と会計上の未払法人税の増減明細(元帳)というようなイメージになるかと思います。あくまで、イメージです。別表4は会計上の利益をスタートにして、税務上の課税所得を算定するために金額の調整を行っている表になります。会計の目的は、適正な期間損益計算を行うことにあるため、税務に比べると一定のルールに基づいて、会社が独自に見積もり処理を行うことが求められています。他方、税金計算の目的は、課税の公平にあるため、みんなが同じルールに基づいて、画一化された処理が求められ、会社の実態に応じて処理に幅を持たせるという見積もり処理を行うことは原則として認められていません。そのため、会計上では認められていなるけれども、税務上では認められていない会計処理を別表4で加算又は減算をすることにより取り消す処理が求められます。これが別表4で処理する1つの大きな部分となります。税務と会計で単に計上する期間がズレているものについては「留保」、税務と会計で計上時期のズレではなく、永久にズレが発生するものについては「流出」ということになります。別表4の右のどこの欄に記載されるべきかのお話ですね。

また、税務と会計の所謂ズレではなく、ま、ズレはズレと言えるのですが法人税、住民税、事業税についてはちょっと特殊な加算・減算を行います。別表4のスタートは税引後利益に最終的になります。最終的にというのは、別表4作成段階では最初は税引前利益ベースで作成することが多いからです。話が脱線しましたが税引後利益スタートなので、税務上は損金とされない会計上損金経理された法人税、住民税については加算をします。これは先ほど記載した永久にズレるものです。また、事業税については、会計と税務で利益から減額する時期が異なり、会計は発生時点で費用処理されるのに対し、税務は申告書を提出した事業年度で損金として処理されることになります。そのため、法人税、住民税、事業税については、一旦すべて加算され、事業税の申告分が減算されます。ここで、法人税、事業税については、永久にズレる項目なのですが、「流出」ではなく、「留保」となります。これが特殊です。私見ですが、別表5-1、5-2に持っていくためにテクニカルに「留保」となっていると思われます。もう一つ、例えば、銀行預金利息から控除される源泉税がありますが、この源泉税も別表4の調整項目となり、この源泉税は預金利息の源泉しかない場合には少額になりますが、ちょっと悪さをする部分になります。この源泉税は法人税の前払いの性質を有しており、赤字会社で最終的に課税所得が発生しない場合には、申告をすることにより国から還付されるものになります。申告書上では、仮計の下で加算しますが会計上でどのような仕訳をしているかによって、別表4の仮計のうえでも調整が必要になる場合があります。

さて、別表4についてざっくり性質を説明してきましたが、別表4で「留保」となった項目を溜めておくのが別表5-1となります。税務上の貸借対照表ですね。基本的には資本項目と税務と会計の期ズレを溜めている項目がメインになりますので、資本項目以外は経過勘定の明細のような感じになっているのでしょうかね。別表5-2については、上の方は税務上の法人税、住民税、事業税、租税公課の当期間の増減明細となります。下の方は会計上の未払法人税の増減明細となります。税務上の明細は、事業税については、法人税、住民税とは損金に算入されるものとされないものという違いがある関係で、記載方法が異なります。税務上は、事業税の未払いって発生しないんですよね。そのため、別表5-2の上の事業税の欄では、会計上は未払法人税に含まれる事業税の期首・期末残高が記載されないことになります。別表5-2については、中間納付額の一部が還付になる場合、源泉税が還付になる場合、期首残高で税務と会計にズレがある場合などの記載が応用編として多少頭をひねる必要が出てきます。ただし、私の実務経験上、税務署は別表4は税額計算に直接影響しますが、別表5-1、5-2に多少のミスがあっても、直接的には税金計算に影響せず、別表4に反映されるときに治癒されていれば問題がないためほとんど重視していないようです。また、納税一覧表は、法人税、源泉税、住民税、事業税の全体の元帳のようなものでしょうか。全体の増減サマリー表になっています。

ここまで、別表4、5-1、5-2、納税一覧表についてみてきましたが、監査上のどこまでこれらの別表を見るかということが気になります。ある程度大きな会社の申告書を作成する税理士さんは相当優秀な方が多いので、会計監査では金額的に少額なものはパスできるという観点からすると、別表4の検証を行ううえでは、金額が大きな調整項目を中心に見るということで良いかと思います。そもそも基本的な視点として、会計は保守的に利益は小さくする方向で、税務は保守的に利益を大きくする方向でと反対のチェック的な視点でのインセンティブが働いていると思いますが、この視点を念頭において、税務と会計の調整漏れの有無を全体として確認をする視点は、調整の網羅性のチェックという観点から必要になると思います。あとは、別表4の調整項目の金額が会計と一致してるかを照合、リファレンスをするとやった感がでますが、あくまでもやった感であって、ここで不整合がある事例をほぼみたことがないです。別表4と5-1は、システムで作る申告書でズレることはまずありません。リファーを飛ばす意味があまりないのですが、一般的には飛ばしますね。仮に不整合があったとしても別表4さえ合っていれば、当期の税額と繰越欠損金の金額には影響がありません。

別表5-1は、税金の監査というよりは税効果の監査で利用するイメージでしょうか。別表5-1の税金と会計の不一致項目が、税効果会計のExcelシートにすべて反映をされているかどうかは必ず確認をしましょう。漏れている場合にはエラーになる可能性があります。ここの漏れはそれなりに発生していることがあります。別表5-2については、下の方の納税充当金の計算部分については、会計上の未払法人税の期首、増加、減少、期末と原則として一致することになりますが、一部還付が発生するケースなどにおいては、ここでズレているものも散見されます。別表5-2は、会計上どのように仕訳をしているかで大きな影響を受けますので、会計上の仕訳によって様々なパターンが発生します。上の方の未納税額については、事業税については、法人税、住民税とは扱いが異なります。税務上は、事業税は申告時に認識をするので、未納税額として認識しないのだと思われます。そのため、下の納税充当金の残高と上の未納税額の残高では、事業税分のズレが発生することになります。法人税、住民税については、基本的に一致していて、事業税の上の未納税額については、当期発生額の合計が前期の確定申告額と当期の中間納付額(=中間申告額)ということになります。未納税額の当期発生額と当期中の納付税額の欄についても、人によっていろいろな描き方があります。大きく分けて、中間納付分を納税充当金の取り崩しに記載する方法と期首分のみを納税充当金の取り崩しに記載し、中間納付分は損金経理に記載する方法があり、T勘定をイメージしていただければよろしいかと思います。特に上場会社で四半期がある場合には、中間納付分も納税充当金の取り崩しに記載する方法が馴染むのではないでしょうか。ここで、未納税額の記載の方法により、下の納税充当金の計算部分の繰入額が、中間納付額+期末未払額となるか、期末未払額のみとなるのかの違いが生じます。さらに、わかりにくいケースとしては、期首残高の会計上の残高と最終申告残高にズレがある場合や一部の税目に還付がある場合などはちょっとわかりにくくになります。なお、仮払経理の欄は、還付の場合に使いますが、中間納付額を納税充当金の取崩しとする場合には、期末未納税額がマイナスとなるケースもあります。税務会計のみ考えれば良い会社においては、還付の場合に中間納付額を損金で落としておいて、別表5-2で未納税額とせず損金経理とする方法もあり得ますが、上場会社では会計上の処理が誤りになるためあり得ません。色々な描き方があるわけで、正しく作成すれば、ある意味どれも正解ということになります。結局は、法人税、住民税の会計上の費用処理額は全額別表4にて加算され、事業税の申告額のみが別表4にて減算される状況を描けば良いだけで、描き方は色々な方法があります。

さて、申告書を作成する人が最後に間違いなく作成されているかを確認するポイントが2つありますのでそれを記載します。監査に当たってもドラフトではなく最終版が出てきている場合には確認をすると良いかもしれません。ちなみに、税前利益スタートのドラフトが出てきている場合には一致しない可能性が高いです。

①納税一覧表上の申告納付額の合計と会計上の未払法人税等の残高と別表5-2の納税充当金の計算の期末納税充当金残高と別表5-1の納税充当金残高の一致
②別表5-1の繰越損益金と会計上の貸借対照表の利益剰余金残高の一致